Приносим свои извинения. Сайт находится в стадии разработки. Некоторые функции могут работать некорректно.
Приносим свои извинения. Сайт находится в стадии разработки. Некоторые функции могут работать некорректно.
Сервис звонка с сайта RedConnect
   

Работа бывает разная, в том числе с условиями труда, отличающимися от нормы. Почему возникают неясности, связанные с доплатами за тяжелую работу, работу во вредных и опасных условиях и нет однозначного ответа на вопрос: облагать ли их налогами (ЕСН и НДФЛ)? 


Вредные условия труда

Как подтвердить вредность условий труда? Ответ на этот вопрос попытался дать Минфин в письме от 12.09.2006 № 03-05-02-04/143: основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводилась в соответствии с Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 14.03.1997 № 12 «О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда»1. При этом на основании Постановления Правительства РФ от 25.04.2003 № 244 государственную экспертизу труда осуществляют Федеральная служба по труду и занятости и органы исполнительной власти субъектов РФ, ведающие вопросами охраны труда. Вместе с тем согласно ст. 370 ТК РФ контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, осуществляют инспекции труда профсоюзов, которые создаются общероссийскими профессиональными союзами и их объединениями. Работодатели должны устранять нарушения трудового законодательства, выявленные профсоюзными инспекторами труда, и о результатах рассмотрения требований инспекторов докладывать соответствующему органу профсоюзной организации. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест.

На сегодняшний день указанный перечень Правительством РФ не установлен2. Вместе с тем существуют утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС отраслевые типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим, связанные с условиями труда. Данные перечни применяются организациями-работодателями с учетом результатов аттестации рабочих мест.


1 Постановление Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 14.03.1997 № 12 «О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда» сохраняет силу до 30 сентября 2008 г. В соответ: ствии с Приказом Минздравсоцразвития от 31 августа 2007 г. № 569 «Об утверждении порядка проведения ат: тестации рабочих мест по условиям труда» новый Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденный настоящим Приказом, вводится в действие с 1 сентября 2008 года. Полный текст приказа напечатан в этом номере журнала в разделе «Документы».

2 17.09.2007 г. Минздравсоцразвития обнародовал проект сводного «Перечня производств, цехов, профес: сий и должностей с вредными и (или) опасными условиями труда, в которых предоставляются следующие ком: пенсации: оплата труда в повышенном размере, дополнительный оплачиваемый отпуск, сокращенное рабочее время».


На основании письма Минфина можно сделать такой вывод: перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда на сегодняшний день не установлен. Может показаться, что признание условий труда вредными фактически отдано на усмотрение работодателя. Однако финансовые органы напоминают о существовании отраслевых типовых перечней работ с тяжелыми и вредными условиями труда. Остается открытым вопрос о том, можно ли признать по итогам аттестации рабочее место с вредными услови ями труда, если оно не входит в типовые перечни. Не придает уверенности и следующее высказывание финансистов: «Однако если в ходе контрольной работы у налогового органа возникнут сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, то для решения данного вопроса налоговые органы, используя положения ст. 31 Кодекса, вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда».

 Таким образом, вопрос о том, что является основанием для подтверждения выплаты компенсаций за работу с вредными условиями труда, несколько запутан. Вместе с тем получается, что такими основаниями могут служить:

– утвержденные Госкомтрудом СССР и ВЦСПС отраслевые Типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда;

– результаты аттестации, проведенной аттестационной комиссией работодателя;

– рекомендации профсоюзных инспекторов труда;

– мнения экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта РФ, ведающих вопросами охраны труда.

Выбор остается за налогоплательщиком.

Доплаты за вредные условия труда

Трудовой кодекс РФ предусматривает гарантии для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда. Оплата их труда устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), определенными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Минимальные размеры повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, и условия указанного повышения устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (ст. ст. 146 и 147 ТК РФ).

Размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным, трудовым договорами. Такой порядок Правительством РФ пока не определен, но в настоящее время целесообразно руководствоваться отраслевыми Типовыми перечнями работ, на которых могут устанавливаться доплаты за условия труда (письмо ФНС России от 03.03.2006 № 04-1-03/117 «Об уплате НДФЛ и ЕСН»).

Согласно ст. 219 ТК РФ, если работник занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, то он имеет право на компенсации, предусмотренные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации – это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Здесь и начинаются проблемы с налогообложением доплат за вредные и опасные условия труда.

Компенсация или повышенная оплата труда?

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), в частности связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, а также с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В настоящее время налоговое законодательство не содержит термина «компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей». На основании п. 1 ст. 11 НК РФ обращаемся к трудовому законодательству.

Если следовать логике налоговиков, то доплату за вредные и опасные условия труда нужно разделить на две части. Доплата, определенная ст. ст. 146 и 147 ТК РФ, является повышенной оплатой труда и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, а вторая часть – компенсация, установленная ст. 164 ТК РФ, не подлежит обложению ЕСН и НДФЛ, тем более что ТК РФ разграничены понятия оплаты труда (разд. VI ТК РФ) и гарантий и компенсаций (разд. VII ТК РФ).

Минфин в своих письмах придерживается следующей позиции: компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со ст. 219 Трудового кодекса, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

При этом суммы доплаты, производимой работодателем в соответствии со ст. ст. 146 и 147 Трудового кодекса работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, являются повышенной оплатой труда, а не компенсацией. Соответственно, п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса на такие доплаты не распространяются, и они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 27.04.2004 № 04-04-04/53, от 28.12.2005 № 03-05-01-04/405, от 07.08.2006 № 03-05-01-04/240, от 24.10.2006 № 0305-02-04/166).

В письме от 01.08.2007 № 03-03-06/4/104 Минфин, снова возвращаясь к данному вопросу, основывается на аттестации рабочих мест при определении вредных условий труда: уровни воздействия вредных производственных факторов превышают установленные нормативы. В письме от 04.07.2007 № 03-04-06-01/211 финансисты обнадеживают: нормы упомянутых компенсаций в настоящее время разрабатываются Минздравсоцразвития России. До их утверждения Правительством Российской Федерации могут применяться нормы, устанавливаемые локальным нормативным актом организации или коллективным договором. Но предупреждают, что «в случае возникновения сомнений» налоговые органы могут привлечь экспертов.

Компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в размере, установленном коллективным договором, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН на основании п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (письмо Минфина России от 03.04.2007 № 03-04-06-02/57).

Таким образом, Минфин придерживался и продолжает придерживаться мнения о том, что не облагаются НДФЛ и ЕСН компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со ст. 219 ТК РФ. Однако в своих письмах специалисты финансового ведомства не разъясняют, что именно должны компенсировать предусмотренные ст. 219 ТК РФ выплаты: потенциальную угрозу здоровью, реально причиненный ему ущерб, расходы на профилактические мероприятия или еще что-либо подобное. Подход министерства носит формальный характер: принципиальное значение имеет оформление выплат.

Позиция арбитражных судей

опытку разобраться в вопросе предпринял Президиум ВАС РФ. В Информационном письме от 14.03.2006 № 106 он указал, что ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Во-первых, установленные ст. 164 ТК РФ с целью возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законодательством обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и компенсируют работнику его затраты, обусловленные трудовой деятельностью. Во-вторых, определенные ст. 129 ТК РФ, на основании которой заработная плата состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. Компенсации в смысле упомянутой статьи – это элемент оплаты труда, не имеющий целью возместить физическим лицам затраты, связанные с выполнением трудовых обязанностей. И именно эти суммы, выплачиваемые в качестве компенсации за вредные условия труда, являются составной частью заработной платы и не подлежат исключению из базы по ЕСН. ВАС РФ рекомендовал судам квалифицировать компенсационные выплаты как облагаемые или не облагаемые налогом в зависимости от того, призваны ли они возмещать работникам затраты, понесенные при выполнении трудовых обязанностей. Такие выплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.

Повторно Президиум ВАС РФ высказался по вопросу налогообложения компенсационных выплат работникам в Постановлении от 17.10.2006 № 86/06 (в нем речь шла об НДФЛ).

В Определении ВАС РФ от 18.06.2007 № 4419/07 «О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» рассматривается вопрос об обложении ЕСН и взносами на ОПС доплаты за тяжелую работу, работу во вредных и (или) опасных условиях труда. Ситуация обычная для нашей действительности: в ходе проверки налоговые органы доначислили ЕСН, начислили пени и выставили требование об их уплате по компенсациям за вредную и опасную работу. В данном случае дело будет пересмотрено, так как суд пришел к выводу, что оснований для доначисления обществу на указанные выплаты ЕСН и взносов на ОПС у налогового органа не было. Выплаты, производимые обществом работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда в соответствии со ст. 219 ТК РФ на основании коллективного договора, являются компенсационными в смысле ст. 164 ТК РФ. Оспариваемое постановление суда кассационной инстанции основано на неправильном применении норм права и нарушает единообразие в их толковании и применении.

Таким образом, в настоящее время и Минфин, и ВАС РФ придерживаются одинаковой формальной трактовки случаев применения п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к компенсационным выплатам за тяжелую работу и вредные и (или) опасные условия труда: для применения льготы достаточно обосновать выплаты положениями ст. 219 ТК РФ.

Видимо, оптимальное решение проблемы – скорейшая разработка нормативных актов, устанавливающих пределы компенсационных выплат, то есть необлагаемый минимум заработной платы для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда. Одновременно необходимо внести в НК РФ уточнение, что при отсутствии законодательно установленных пределов компенсационных выплат налоговые льготы не применяются, или четко прописать механизм разделения доплат на повышенную оплату труда и компенсации.

ДОПЛАТЫ И НАДБАВКИ

На основании ст. 135 ТК РФ заработная плата устанавливается работнику трудовым договором в соответствии с действующей у данного работодателя системой оплаты труда. Она исчисляется исходя из размера тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок. При этом возникают различные вопросы, на которые найти однозначные ответы в нормативно-правовой базе достаточно трудно. Неправильное исчисление доплат и надбавок приводит к разногласиям с проверяющими органами. Поэтому рассмотрим, какие существуют доплаты и надбавки и как они исчисляются.

В коллективных договорах, соглашениях, локальных нормативных актах организации предусматривают перечень доплат и надбавок, порядок и условия их выдачи, а также их размеры.

Доплаты

Согласно ст. 149 ТК РФ при выполнении работ в условиях, отличающихся от нормальных, работнику могут быть установлены доплаты компенсирующего характера, предусмотренные коллективным, трудовым договорами:

– за тяжелые, вредные или опасные работы;

– за работу в местностях с особыми климатическими условиями;

– за работу в ночное время;

– за работу в выходные и нерабочие праздничные дни;

– за выполнение работ различной квалификации;

– за совмещение профессий.

При этом нужно учитывать следующее:

– установленные размеры доплат не могут быть ниже предусмотренных законодательством;

– доплаты не могут быть отменены решением учреждения;

– доплаты устанавливаются всем без исключения работникам, занятым на соответствующих работах.

Заслуживает особого внимания порядок начисления оплаты работ различной квалификации, связанный с определенными трудностями, поскольку ее путают с оплатой труда при совмещении профессий (должностей). Рассмотрим особенности исчисления оплаты работ различной квалификации, совмещения профессий (должностей) и исполнения обязанностей временно отсутствующего работника.

Оплата труда при выполнении работ различной квалификации регламентируется ст. 150 ТК РФ. Следует учитывать, что выполнение таких работ осуществляется в рамках одной профессии или должности (одной трудовой функции) и в течение нормальной продолжительности рабочего времени. В соответствии с Трудовым кодексом труд работника, выполняющего работы различной квалификации, должен оплачиваться исходя из расценок по более высокой квалификации. Соответственно, доплаты, например, за особые условия работы, климатические условия исчисляются исходя из процентной ставки доплаты к окладу, установленному по более высокой квалификации.


Пример 1

Согласно штатному расписанию оклад водителя легкового автомобиля составляет 6000 руб., грузового – 7000 руб. На основании трудового договора водитель трудится как на легковых, так и на грузовых автомобилях. Ему установлена доплата в размере 20% от оклада за особые условия работы. Заработная плата водителя за месяц составит 8400 руб. [7000 руб. + (7000 руб. x 20%)].

Трудовой кодекс не ставит оплату труда работников-повременщиков при осуществлении ими работ различной квалификации в зависимость от количества труда, затраченного ими для выполнения работы более высокой квалификации. Если фактически затраченное время на такие работы поддается учету, а работник, которому установлена повременная оплата труда, большую часть рабочего времени выполнял работу более низкой квалификации, независимо от этого оплата его труда должна производиться исходя из оклада, предусмотренного по работе более высокой квалификации. При выполнении работником со сдельной оплатой труда работ различной квалификации его труд оплачивается по расценкам выполняемой им работы. В случаях, когда с учетом характера производства работникам со сдельной оплатой труда поручается выполнение работ, тарифицируемых ниже присвоенных им разрядов, работодатель обязан выплатить им межразрядную разницу.

Если работник в течение рабочего времени выполняет несколько трудовых функций, это является совмещением профессий (должностей). Таким образом, под совмещением профессий (должностей) следует понимать одновременное выполнение сотрудником своей основной работы по трудовому договору и дополнительной работы по другой профессии (должности). Частным случаем совмещения профессий (должностей) является выполнение обязанностей временно отсутствующего работника. В этом случае к совмещению профессий (должностей) нормы ст. 150 ТК РФ применить нельзя. Оплата труда при совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, регламентируется ст. 151 ТК РФ.

Согласно данной статье работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от его основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника, размер которой устанавливается по соглашению сторон трудового договора. Таким образом, расчет доплат зависит от методики их исчисления, утвержденной в локальных актах учреждения, но с учетом положений Трудового кодекса РФ.

Однако данной статьей установлен основной критерий, который должен приниматься во внимание сторонами при определении размера доплаты. Таким критерием является содержание и (или) объем дополнительной работы. В локальных актах организации можно предусмотреть доплату в твердой денежной сумме.


Пример 2

Трудовым договором с работником предусмотрено совмещение профессий водителя (основная профессия) и экспедитора (дополнительная профессия) с доплатой в размере 2000 руб. к заработной плате по основной профессии.

В июле работнику по основной профессии начислены следующие денежные суммы:

– тарифная ставка (за месяц) – 7000 руб.;

– премия за июль – 800 руб.

Заработная плата работника с учетом доплаты за совмещение должностей составит 9800 руб. (7000 + 800 + 2000).

Кроме того, доплаты могут устанавливаться в процентах к тарифной ставке (окладу).


Пример 3

На секретаря организации с окладом 10 000 руб. возложены обязанности временно отсутствующего по болезни инспектора отдела кадров, оклад которого – 12 000 руб. Приказом руководителя организации за увеличение объема работы секретарю установлена доплата в размере 40%. (Согласно условиям коллективного договора данная процентная ставка устанавливается к окладу работника по основной работе.)

Помимо окладов секретарю выплачивается доплата в размере 10% от оклада, инспектору отдела кадров – 15%.

Оплата труда секретаря составит 15 000 руб. [10 000 руб. + (10 000 руб. x 10%) + (10 000 руб. x 40%)].

Обратите внимание:

надбавка к окладу инспектора отдела кадров не учитывается при исчислении заработной платы секретаря.

Совмещение профессий (должностей) следует отличать от работы по совместительству. Если при работе по совместительству оплата осуществляется в полном объеме в соответствии с заключенным трудовым договором, то за совмещение профессий работнику производятся доплаты, размер которых устанавливается по соглашению работника и работодателя. На сегодняшний день законодательством не определены минимальные размеры доплат за совмещение профессий или должностей, поэтому в локальных актах организации также может быть предусмотрена доплата в процентах к заработной плате работника.


Пример 4

Изменим условия примера 3. За месяц секретарю были выплачены ежемесячная премия в сумме 800 руб. и материальная помощь – 1000 руб. За увеличение объема работ приказом руководителя ей установлена доплата в размере 40% от заработной платы.

За увеличение объема работ секретарю начислят 4720 руб. [(10 000 руб. + (10 000 руб. x 10%) + 800 руб.) x 40%].

Заработная плата секретаря с учетом доплаты за совмещение должностей составит 17 520 руб. [10 000 руб. + (10 000 руб. x 10%) + 800 руб. + 4720 руб. + 1000 руб.].

Однако действие ст. 151 ТК РФ не распространяется на случаи, когда совмещаемая работа предусмотрена в нормах трудовых затрат, обусловлена трудовым договором (входит в круг обязанностей работника) или поручается работнику в установленном законодательством порядке в связи с недостаточной загруженностью исходя из действующих норм трудовых затрат по основной работе.

Выше было рассмотрено исчисление доплат за работы различной квалификации, совмещение профессий, выполняемое в течение рабочего дня. Иногда приходится замещать работника, отсутствующего по болезни или по другим причинам, не только в свое рабочее время. Оплата часов, отработанных за время отсутствия заболевшего работника по указанным причинам, – почасовая. В данном случае доплата исчисляется исходя из размера оплаты одного часа указанной работы в месяц, определяемого путем деления месячной ставки заработной платы работника в соответствии с разрядом ETC на установленную норму часов в текущем периоде, умноженную на количество часов замещения.

Если норма рабочего времени для отдельных категорий работников отличается от установленной ТК РФ, то порядок определения размера оплаты одного часа отличается от рассмотренного выше.


Пример 5

Продолжительность рабочего времени работника составляет 36 ч в неделю. Помимо своего рабоче- го дня он отработал за заболевшего коллегу 10 часов. Работнику установлен оклад – 2958,48 руб., доплаты за особые условия труда – 15% к окладу, за выслугу лет – 20% к окладу. У его заболевшего коллеги оклад – 3200 руб., надбавка за выслугу лет – 25% к окладу.

Рассчитаем заработную плату работника.

Для исчисления оплаты труда работника при замещении им отсутствующего на время болезни другого работника следует воспользоваться правилами расчета заработной платы при почасовой оплате.

Определим среднемесячное количество рабочих часов по 5-дневной неделе.

В 2007 г. при пятидневной рабочей неделе с двумя выходными днями 249 рабочих дней, в том числе 6 предпраздничных дней (22 февраля, 7 марта, 22 апреля, 8 мая, 9 июня, 29 декабря) и 116 выходных дней с учетом 2 дополнительных дней отдыха 8 января, 5 ноября в связи с совпадением праздничных нерабочих дней 7 января, 4 ноября с выходными днями.

[(36 ч x 249 дн. / 5 дн.) – 6 ч] / 12 мес. = 148,9 ч, где 6 ч – предпраздничные часы.

Начислим зарплату из расчета часовой ставки и количества рабочих часов:

2958,48 руб. / 148,9 ч x 10 ч = 198,69 руб.

По основному месту работы работника его заработная плата составит 3993,95 руб.:

– оклад – 2958,48 руб.;

– надбавка за особые условия труда – 443,77 руб. (2958,48 руб. x 15%);

– надбавка за выслугу лет – 591,70 руб. (2958,48 руб. x 20%);

Заработная плата воспитателя за месяц – 4192,64 руб. (198,69 + 3993,95).

Виды надбавок

Надбавки носят стимулирующий характер. К ним относятся надбавки за классность, непрерывную работу, выслугу лет, высокое качество, напряженность и интенсивность труда и различные достижения в работе. Они устанавливаются локальными актами организации в соответствии с законами и иными законодательными актами, изданными на соответствующем уровне, и представляют собой утвержденный процент к месячной ставке (окладу) работника по основной должности или абсолютную величину.

В случае если работнику предусмотрено повышение ставок (окладов) по двум и более основаниям (в процентах или в рублях), абсолютный размер каждого повышения, установленного в процентах, исчисляется из оклада без учета повышения по другим основаниям. При этом ставки сначала увеличивают на размеры повышений в процентах, а затем на размеры повышений в абсолютных величинах.

А. СЕРЕБРЯКОВА,

налоговый консультант

Источник информации Журнал - Охрана труда и техника безопасности на промышленных предприятиях. Оформить подписку.